В целом, когда наш проект оценивал появление новой возможности по защите прав, то мы были настроены довольно-таки скептично. Мы даже писали о так называемой проблеме легализма и нормативизма в беларусской правоприменительной практике, когда и система, и правоприменители с обоих сторон баррикад в основном воспитаны в духе поклонения закону, то есть, все, что написано в законе – легально и законно. Также мы выражали сомнения в том, сможет ли Конституционный суд отказаться от стандартной модели мышления «большими мазками» - когда легитимность любых ограничений прав, вводимых законом, зиждется исключительно на целях принятия закона, а не на целях конкретного ограничения. Если кратко (подробнее мы разберем ниже), то можно отметить, что данное решение:

• вынесено на основании прямого и не испорченного словесной эквилибристикой применения принципа нераспространения обратной силы закона на предыдущий период;
• касается, судя по всему, довольно принципиального, хотя и не самого сверхважного для определенного государственного органа (в данном случае Министерства по налогам и сборам) вопроса;
• именно в этом решении впервые установлено несоответствие Конституции конкретных норм закона (в первом решении неконституционность касалась определенного расхождения норм права между собой, но не норм права и Конституции);
• суд поступил так, как должен был поступить нормальный Конституционный суд в стране с верховенством права, что и удивительно, принимая во внимание складывающееся в Беларуси правоприменение.

Второе решение было принято 27.03.2025, почти ровно через два месяца после первого. То есть, пока «пропускная» способность суда 6 решений в год. Надеемся, что это только пока, поскольку этого очень мало для тех 100 обращений, которые уже поступили в Конституционный суд и обладают в том или ином виде признаками конституционной жалобы.

На этот раз дело касалось проверки конституционности частей девятой–двенадцатой п. 19 ст. 208 Налогового кодекса Республики Беларусь.

В целом, дело касалось следующей ситуации. В период с 2010 года до 1.01.2022 без каких-либо изъятий действовала норма Налогового кодекса (часть первая п.19 ст. 208 НК), согласно которой предусмотривалось освобождение от подоходного налога с физических лиц доходов, полученных от реализации продукции растениеводства, выращенной плательщиком и (или) лицами, состоящими с ним в отношениях близкого родства или свойства, опекуна, попечителя и подопечного, на земельном участке, находящемся на территории Республики Беларусь и предоставленном ему и (или) таким лицам в том числе для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства. По имеющейся информации, в этом конкретном деле шла речь о грибах.

С 1.01.2022 года были внесены изменения в ст. 19 НК (добавлены части девятая-двеннадцатая), согласно которым вводились следующие правила:

• при указании в пояснениях об источниках доходов, представленных плательщиком в рамках камеральной проверки соответствия расходов доходам физического лица, доходов, полученных от реализации продукции растениеводства, в размерах, превышающих 200 базовых величин в течение налогового периода исходя из размера базовой величины, установленной на последний день календарного года, в котором получены такие доходы, плательщиком производится уплата подоходного налога с физических лиц в размере 10 процентов от суммы такого превышения;
• для целей налогообложения в указанном выше случае датой фактического получения доходов от реализации продукции растениеводства признается день представления плательщиком пояснений об источниках доходов;
• исчисление суммы подоходного налога с физических лиц с доходов, полученных от реализации продукции растениеводства, и в случае, указанном в части девятой пункта 19 этой же статьи, производится налоговым органом не позднее дня, следующего за днем составления налоговым органом сообщения о соответствии расходов и доходов физического лица или акта камеральной проверки соответствия расходов доходам физического лица. При исчислении подоходного налога с физических лиц с таких доходов не применяются освобождение от подоходного налога с физических лиц, предусмотренное пунктом 23 данной статьи, и налоговые вычеты, предусмотренные статьями 209 – 211 Налогового кодекса.

То есть, изменения в НК фактически обнулили определенную часть действовавшей ранее льготы, перенесли дату получения дохода на формальную дату заполнения декларации и ввели налогообложение за предыдущие периоды. Гражданину были доначислены налоги, с чем он не согласился, и пройдя суд, апелляцию, четыре надзора, дошел до Конституционного суда.

В этом деле суд сделал несколько важных выводов, которые есть смысл отдельно упомянуть еще до погружения в суть решения.

Во-первых, суд подтвердил ранее сделанный вывод о том, что более ранее рассмотрение проекта закона в порядке предварительного конституционного контроля (как сам суд указал – абстрактного контроля) не препятствует рассмотрению жалоб на конкретные положения закона. Это, в целом, логично, поскольку крайне сложно представить, что можно предусмотреть все случаи при теоретическом рассмотрении проекта.

Во-вторых, что очень важно, суд увязал налогообложение с правом собственности. Это очень значимо, поскольку в порядке конституционного производства рассматриваются только нарушение конституционных прав. Права не платить налогов больше положенного в Конституции, в целом, нет, а вот право собственности и его защита упомянуты. Думаем, этот вывод будет важен и для других вопросов налогообложения, в том числе, индивидуальных предпринимателей, поскольку в ранее вынесенном определении суд уже высказывался по поводу возможности подачи жалоб индивидуальными предпринимателями по делам, рассмотренным экономическим судом.

Относительно же самой сути дела, суд посчитал, что введенный в 2022 году механизм изменяет права и обязанности налогоплательщика в период, предшествующий его введению. При этом суд посчитал более значимой норму части первой п. 7 ст. 3 НК, согласно которой акты налогового законодательства, в том числе устанавливающие или отменяющие налоги, сборы (пошлины), повышающие или понижающие налоговые ставки, устанавливающие или отменяющие налоговые льготы, изменяющие порядок исчисления и уплаты налогов, сборов (пошлин), применяются с момента (даты) вступления их в силу и распространяют свое действие на налоговые или отчетные периоды, на которые приходятся соответственно дата фактической реализации, дата фактического получения дохода, иная аналогичная дата, если иное не предусмотрено законами или актами Президента Республики Беларусь. То есть, по мнению суда, датой фактического получения дохода является время действительного, реального получения такого дохода. Следовательно, норма о переносе даты получения дохода на дату заполения декларации нарушает, как минимум, принцип правовой определенности.

Далее судом делается вывод о том, что правила проведения камеральной проверки и доначисления налогов в случае, если доходы превышают 200 базовых величин в налоговый период, игнорируют ранее имевшиеся льготы по уплате налога и ухудшают правовое положение плательщика, поскольку влекут такие последствия, которые не были предусмотрены действовавшим до 01.01.2022 законодательством.

Таким образом, общий вывод суда – закон, отменяющий ранее существовавшую льготу и требующий эту льготу фактически вернуть в бюджет, не соответствует Конституции в части распространения на предыдущий период. Эквилибристика с переносом даты получения доходов тоже нарушает более общие принципы налогового законодательства (хотя в этой части суд довольно-таки вскользь высказался относительно того, что именно нарушается такими нормами.

Суд прямо признал оспариваемые нормы не соответствующие Конституции в той части, в какой они допускают в случае проведения камеральной проверки соответствия расходов доходам физического лица возложение на него обязанности по уплате подоходного налога с доходов, полученных от реализации продукции растениеводства до 1 января 2022 г. в течение налоговых периодов, в которых указанные доходы были в установленном законом порядке освобождены от налогообложения.

При этом в решении есть неприятная часть, а именно суд все же не сделал категориальный вывод о недопустимости введения налогообложения с обратной силой, а всего лишь сослался на то, что прямых нормативных предписаний о придании обжалуемым положениям обратной силы при проведении камеральной проверки в порядке ст. 73¹ НК законодатель не установил, по своему конституционно-правовому смыслу нормы частей девятой–двенадцатой п.19 ст. 208 НК должны действовать в отношении налоговых периодов в будущем и не могут распространять свое действие на налоговые периоды, которые предшествовали вступлению указанных норм в силу и в которые доходы, полученные от реализации продукции растениеводства, были освобождены от подоходного налога с физических лиц. Мы отдаем отчет о том, как в Беларуси принимаются законы, и полагаем, что в следующей итерации принятия чего-то похожего налоговый или другой орган просто будет знать, что надо предусмотреть соответствующие положения в самом законе. Это, несомненно, слабая часть решения, в некоторой мере обесценивающая его значение.

К сожалению, мы не знаем всей подоплеки принятия таких изменений в НК. Мы полагаем, что, видимо, налоговые органы столкнулись с тем, что много доходов стало «прятаться» в таких декларациях по реализации продукции растениеводства. И налоговые органы решили «исправить» свою ошибку, введя странные правила проведения проверок, составления деклараций и налогообложения доходов. Но Конституционный суд не оценил порыва и все же запретил так прямо нарушать правила об обратной силе закона. И тем это решение даже интереснее первого, поскольку, по нашему мнению, здесь потребовалась более принципиальная позиция Конституционного суда при вынесении решения. Все же прямое противодействие конкретному государственному органу со стороны судебной власти, даже и уровня Конституционного суда для беларусской правовой системы очевидно в новинку. Будут ли у этого решения последствия, влияющие на другие ситуации? Мы не знаем, хотя и должны признать, что выводы и аргументы суда носят довольно-таки категориальный характер, то есть, касаются всех ситуаций, в которых введение каких-либо обязанностей гражданина осуществляется с обратной силой. В какой-то степени решение ослабляется поиском аргументов в текстах Налогового кодекса вместо прямого отстаивания принципа запрета ухудшения положения лица законом с обратной силой и нарушением принципа правовой определенности.

Если говорить о том, как похожий спор разрешался бы в стране с нормальной правовой системой, то в отличие от первого решения, где, очевидно, Конституционному суду пришлось исправлять огрехи работы судебной системы и ее некомпетентность, в этом случае Конституционный суд исправлял огрехи работы системы подготовки проектов нормативных актов. Полагаем, что такого развития событий можно было бы избежать, если бы государственные органы в полной мере реализовывали механизмы оценки регуляторного воздействия, организовывая настоящий, а не формальные общественные обсуждения и прислушиваясь к мнениям экспертов.